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Aufgrund des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 müssen Mieten gem.
§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG teilweise dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden, auch wenn sie bereits beim Vermieter der Gewerbesteuer unterliegen. Die Hinzurechnung von Mieten soll den zu besteuernden Gewerbeertrag unabhängig machen von den persönlichen Finanzierungsentscheidungen (Finanzierung mit Eigen- oder Fremdkapital) des Unternehmers. Die gemieteten Wirtschaftsgüter müssen daher, unterstellt der Mieter wäre Eigentümer, dem Anlagevermögen zuzuordnen sein. Da der Gesetzgeber die Fiktion des Anlagevermögens an keinerlei Voraussetzungen geknüpft hat (s. hierzu ausführlich
BFH vom 08.12.2016, Rz. 11 ff), müssen Mieten insbesondere auch dann hinzugerechnet werden, wenn
- das Wirtschaftsgut nur kurzfristig gemietet wird,
- die Mieten z.B. an Untermieter durchgeleitet werden,
- Mieten im Ausland gezahlt werden oder
- ein Erwerb des gemieteten Wirtschaftsgutes nicht vorstellbar, wirtschaftlich sinnlos oder nicht zweckmäßig wäre
Am 06.04.2022 hat das Bundesfinanzministerium gleich lautende
Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu den Folgen der Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen sowie dem Vorliegen fiktiven Anlagevermögens veröffentlicht.
Für die Messewirtschaft sind die Hinzurechnungsvorschriften von großer Bedeutung, weil hier regelmäßig Ausstellungs- oder Veranstaltungsflächen gemietet werden.
Hierbei sind folgende Gruppen betroffen:
Durchführungsgesellschaften
Durchführungsgesellschaften schließen – wie alle anderen Aussteller auch – mit Messeveranstaltern Verträge zur Teilnahme an einer Messe, um dort Gemeinschaftsstände wie z.B. German Pavilions im Rahmen des Auslandsmesseprogramms zu organisieren. Die der Durchführungsgesellschaft überlassene Ausstellungsfläche wird dabei an einzelne Aussteller, die am Gemeinschaftsstand teilnehmen, aufgeteilt und untervermietet.
Mit
Urteil vom 25.10.2016 stellte der BFH fest, dass die Entgelte, die Durchführungsgesellschaften an Messeveranstalter zur Teilnahme an Messen entrichten, zwar Mieten sind, aber dennoch nicht dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind, da es sich bei den Ausstellungsflächen nicht um fiktives Anlagevermögen handelt. Wäre die Durchführungsgesellschaft nämlich Eigentümerin der von ihr angemieteten Ausstellungsflächen, gehörten diese nicht zu ihrem Anlagevermögen, da sie diese nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen. Die Annahme von Anlagevermögen muss nämlich den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren.
Die Durchführungsgesellschaft wurde nur aufgrund auftragsbezogener Weisung über die Teilnahme an einer konkreten Messe gegenüber dem dortigen Messeveranstalter tätig, indem sie die dortige Fläche anmietete und wiederum anderen Unternehmen zur Nutzung anbot. Angesichts der Zufälligkeit der konkreten Auswahlentscheidung des Auftraggebers sei nicht davon auszugehen, dass die Klägerin entsprechende Ausstellungsflächen ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte, so das Gericht.
Aussteller
Wie bei Durchführungsgesellschaften auch, sind die durch Unternehmen direkt zur Ausstellung eigener Produkte genutzten Flächen ebenfalls kein fiktives Anlagevermögen, so dass auch hier kein Raum für eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung ist.
Aussteller schließen mit Messeveranstaltern – wie Durchführungsgesellschaften auch - Verträge zur Teilnahme an Messen. Nach dem Urteil des BFH vom 25.10.2016 und des
FG Düsseldorf vom 29.01.2019 ist davon auszugehen, dass die Rechtsprechung annimmt, es handele sich hierbei um Mietverträge.
Entscheidend für die Beurteilung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung ist daher auch hier die Frage, ob es sich bei den Ausstellungsflächen um fiktives Anlagevermögen handelt. Fiktives Anlagevermögen liegt vor, wenn das Unternehmen die Ausstellungsflächen ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen, wäre es Eigentümer. Dabei sind der Geschäftsgegenstand und die betrieblichen Verhältnisse des betroffenen Unternehmens zu berücksichtigen. Das Vorliegen fiktiven Anlagevermögens hat der BFH bei Durchführungsgesellschaften, deren Hauptunternehmenszweck das Anmieten und Weitervermieten von Ausstellungsflächen ist, verneint. Das Gleiche muss erst recht für alle anderen Aussteller gelten, deren Unternehmenszwecke gerade nicht das Mieten von Ausstellungsflächen ist. Messen werden hier lediglich als ein Marketingtool genutzt, während der Hauptunternehmenszweck ein ganz anderer ist. Der Geschäftszweck von Unternehmen, die auf Messen ausstellen, setzt eine Teilnahme an Messen und damit das dauerhafte Vorhandensein von Ausstellungsflächen nicht voraus. Sie sind zur Erreichung ihres unmittelbaren Unternehmenszwecks nicht auf die Verfügbarkeit von Ausstellungsflächen angewiesen. Somit liegt kein fiktives Anlagevermögen vor. Dies haben das Finanzgericht Düsseldorf in seiner
Entscheidung vom 29.01.2019 sowie das Finanzgericht Münster in seiner
Entscheidung vom 09.06.2020, die vom BFH mit Beschluss vom 23.03.2022 bestätigt wurde, ausdrücklich entschieden.
Auch das vom BFH in seinem Urteil vom 25.10.2016 angeführte Argument, dass das Unternehmen nicht die konkrete Auswahlentscheidung über die jeweilige Ausstellungsfläche hat, greift bei Ausstellern gleichermaßen. Der einzelne Aussteller hat weder Einfluss darauf, wo und wann die für seine Branche maßgebliche Messe veranstaltet wird noch darauf, wo genau er innerhalb des Veranstaltungsgeländes platziert wird. Es ist vielmehr dem gestalterischen Ermessen des Veranstalters überlassen, die Standorte der einzelnen Ausstellungsstände und sogar auch deren Größe festzulegen (s.a. Bayerischer VGH v. 09.01.2003, Az.: 22 ZB 02.2984). Neben sicherheitsrechtlichen Belangen (Flucht- und Rettungswege) wird die räumliche Verteilung der Aussteller durch Aspekte gegenseitiger Verträglichkeit und optimaler Raumausnutzung gesteuert (s.a. Bayerischer VGH v. 31.03.2003, Az.: 4 B 00.2823). Die Entscheidung, wann, auf welchem Messegelände, in welcher Messehalle, an welcher konkreten Stelle und in welcher Größe ausgestellt wird, obliegt daher nicht dem einzelnen Aussteller. Fiktives Anlagevermögen liegt somit auch aus diesem Grund nicht vor.
Schließlich ist auch theoretisch ein Erwerb von Ausstellungsflächen als Anlagevermögen nicht möglich, da Unternehmen Ausstellungsflächen nicht ständig für den Gebrauch vorhalten kann. Das Wirtschaftsgut Ausstellungsfläche existiert begriffsnotwendig nur während der Zeit der konkreten (Messe-)Veranstaltung. Eine Fläche in einer Messehalle ohne Mitaussteller und Besucher außerhalb einer Veranstaltung ist keine Ausstellungsfläche und damit auch ein anderes Wirtschaftsgut. Die Miete von Ausstellungsflächen erfolgt immer anlassbezogen in Bezug auf ein nur während der Messe individualisiertes Wirtschaftsgut. Auch aus diesem Grund sind Ausstellungsflächen - anders etwa als bei den vom BFH entschiedenen Fällen zur kurzfristigen Miete von Containern oder Konzertsälen - kein fiktives Anlagevermögen.
Gastveranstalter
Gastveranstalter mieten Veranstaltungsflächen (ganze Messegelände oder einzelne Hallen), um dort eigene Messen zu veranstalten. Auch hier stellt sich die Frage, ob die an die Geländeeigner gezahlten Mieten dem gewerbesteuerlichen Gewinn hinzugerechnet werden müssen.
Mit
Urteil vom 08.12.2016 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die von Konzertveranstaltern gemieteten Immobilien dem fiktiven Anlagevermögen zuzurechnen sind und daher die Mieten dem gewerbesteuerlichen Gewinn hinzugerechnet werden müssen.
Die Fiktion des Anlagevermögens sei, so das Gericht, an keinerlei Voraussetzungen geknüpft. Daher ist nicht maßgeblich, dass es in dem konkret vorliegenden Fall gar keine Wahlmöglichkeit zwischen Miete der für Konzerte genutzten Immobilien einerseits und Erwerb andererseits gebe. Auch komme es nicht darauf an, ob ein Erwerb der Immobilie wirtschaftlich sinnvoll sei.
Für die Zuordnung zum Anlagevermögen ist alleine entscheidend, ob es sich bei dem gemieteten Wirtschaftsgut um Anlagevermögen handeln würde, wäre der Mieter Eigentümer. Diese Prüfung orientiert sich am Geschäftsgegenstand und den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen. Entscheidend ist die Frage, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein der gemieteten Wirtschaftsgüter voraussetzt. Da ein Konzertveranstalter nach seinem Geschäftszweck auf die Verfügbarkeit von Veranstaltungsimmobilien angewiesen ist, hat der BFH hier fiktives Anlagevermögen angenommen.
Fraglich ist, inwieweit das Urteil auf Gastveranstalter von Messen übertragbar sein kann. Auch hier muss nach dem jeweils konkreten Unternehmenszweck differenziert und entschieden werden, ob das Unternehmen für die Erreichung des Geschäftszwecks auf die Verfügbarkeit von Veranstaltungsimmobilien angewiesen ist. Gerade bei Verbänden mit breitem Aufgabenspektrum erscheint dies zweifelhaft.
Aktivitäten des AUMA
Der AUMA setzt sich dafür ein, dass bei Messen gezahlte Mieten nicht dem gewerbesteuerlichen Gewinn hinzugerechnet werden. Ein Teilerfolg konnte dabei bereits für Durchführungsgesellschaften und Aussteller erzielt werden, da der BFH in dem vom AUMA unterstützten Verfahren mit
Urteil vom 25.10.2016 bei Mieten für Ausstellungsflächen eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung abgelehnt hat.
Bereits im Jahr 2010 hatte der AUMA zum Thema „Hinzurechnung bei Messen“ ein Gutachten anfertigen lassen. Dieses Gutachten ist später in eine
Stellungnahme eingeflossen, die der AUMA im Rahmen der Überarbeitung der gleichlautenden Ländererlasse zu Anwendungsfragen von § 8 GewStG an die Finanzminister der Länder und das Bundesfinanzministerium geschickt hat. Damit verbunden war die Forderung, hier eine für die Messewirtschaft klarstellende Regelung zu treffen. Nach wie vor gibt es in den Ländererlassen nur eine allgemeine Formulierung zu gemischten Verträgen, die den Behörden einen weiten Interpretationsspielraum lässt. Der AUMA hat die Landesfinanzminister der Länder direkt nach der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 25.10.2016 angeschrieben und erneut eine entsprechende Klarstellung für die Miete von Ausstellungsflächen in den gleichlautenden Ländererlassen gefordert.
Rechtsprechung
Aufsätze
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Schneider/Redeker: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen: Fiktives Anlagevermögen bei kurzzeitigen Anmietungen. Der Betrieb 2017 (39), S. 2254-2258.
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Werth: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mietaufwendungen bei Konzertveranstaltungen. Der Betrieb Steuerrecht kompakt v. 03.07.2017, DB1242097.
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Schneider/Redeker: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung bei Miet- und Pachtzinsen bei gemischten Verträgen. Der Betrieb 2017 (19), S. 1049-1053.
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Bödefeld/Bassuner: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mietzinsen. Der Betrieb Steuerrecht kompakt v. 13.01.2017, DB1226839.
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Wünnemann: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Messekosten auf dem Prüfstand. Der Betrieb Blog-Beitrag v. 12.01.2017, DB1226840.
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Wionzeck: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mietzinsen (Entgelt für die Überlassung von Ausstellungsflächen in Messehallen). GWR 2017, 148.
